IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» — международный стандарт финансовой отчетности, который устанавливает принципы применения информации о характере, величине, распределении во времени и неопределенности выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем, обнародован 28.05.2014 года Советом по МСФО и начинает действовать с 01.01.2018 года^[1], введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 21 января 2015 г. N 9н^[2].

История создания

Выручка является финансовым показателем для оценки предприятия, финансового положения и полученного хозяйственного результата. Однако, требования признания выручки по МСФО и US GAAP различались и нуждались в совершенствовании. В US GAAP имеются концепции широкого признания выручки и многочисленные требования для конкретных отраслей и операций, которые могут привести к различному учету аналогичных операций. МСФО имело меньше требований по признанию выручки, которые раскрывались в двух основных стандартах: МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договора на строительство», но их было трудно понять и применить. В дополнение, МСФО (IAS) 18 давало ограниченные рекомендации по таким важным темам, как признание выручки для многоэлементных соглашений^[3].

Соответственно, Совет по МСФО и FASB^[en] инициировали совместный проект, чтобы прояснить принципы признания доходов и разработать общий стандарт МСФО и US GAAP, чтобы^[3]:

• устранить несоответствия и недостатки в существующих требованиях в отношении доходов
• обеспечить более надежную основу для решения вопросов выручки
• улучшить сопоставимость на практике признания выручки между подразделениями, в отраслях и на рынках капитала
• предоставить более полезную информацию пользователям финансовой отчетности путем совершенствования требований к раскрытию информации
• упростить подготовку финансовой отчетности за счет сокращения ряда требований, к которым предприятие должно обратиться.

Проект по выручке в июне 2002 года добавляется в повестку дня на Совете по МСФО, после которого публикуется 19 декабря 2008 года Дискуссионный документ Предварительного мнения по признанию выручки в договорах с покупателями, комментарии по которому принимались до 19 июня 2009 года. На основании полученных комментарий был опубликован 24 июня 2010 года Предварительный проект ED/2010/6 «Выручка по договорам с покупателями», комментарии по самому проекту принимались до 22 октября 2010 года. 14 ноября 2011 года был опубликован повторный Предварительный проект ED/2011/6 «Выручка по договорам с покупателями», комментарии по нему принимались до 13 марта 2012 года. А 28 мая 2014 года выпущен сам стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» со сроком начала внедрения 01.01.2017 года, однако 11 сентября 2015 года Совет по МСФО откладывает фактическую дату вступления данного стандарта до 01.01.2018 года^[3].

Определения

Договор — соглашение между двумя или несколькими сторонами, в результате которого создается права и обязательства^[4].

Покупатель — сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности компании, в обмен на возмещение.

Выручка — доход, возникающий в ходе обычной деятельности компании.

Доход — увеличение поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

Выручка признается, когда компания выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного актива покупателю. Актив передается, когда покупатель получает контроль над активом.

Обязанность к исполнению компания в момент заключения договора определяет выполнение обязательств в течение периода (в определенный момент).

Контроль над активом — способность препятствовать использованию и получению выгод от актива третьих лиц.

Выгоды от актива — поступления денежных средств, которые могут быть получены с помощью:

• использования актива для производства товаров или услуг, для увеличения стоимости других активов, для погашения обязательств или сокращения расходов
• продажи или обмена актива
• предоставления актива в качестве обеспечения по займу
• удержания актива.

Цена операции — сумма возмещения, право на которое компания ожидает получить в обмен на передачу активов покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон.

Цена обособленной продажи — это цена, по которой организация продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности.

МСФО (IFRS) 15 определяет как и когда будет признан доход, а также представляет пользователям финансовой отчетности более достоверно соответствующую информацию. Стандарт обеспечивает единую, основанную на принципах, пятишаговую модель анализа, которая будет применяться ко всем договорам с покупателями^[3].

Модель пятишагового анализа

Стандарт содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который называется «моделью пятиступенчатого (пятишагового) анализа», где признание выручки предполагает пять шагов (этапов), каждый из которых требует от менеджмента организации вынесения существенного суждения^[5]:

1. Идентификация договора с покупателем
2. Идентификация всех обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора
3. Определение цены сделки
4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению
5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, подлежащих исполнению.

Идентификация договора с покупателем

Договор с покупателем признается при выполнении всех пунктов, перечисленных ниже^[2]:

• стороны по договору, подписав его, обязуются исполнять утвержденные договором обязательства
• идентифицируются права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы
• идентифицируются условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы
• договор имеет коммерческое содержание (размер будущих денежных потоков компании изменятся в результате договора)
• вероятное получение компанией возмещения в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю.

Договор не признается, если^[2]:

• сторона договора в одностороннем порядке может расторгнуть договор, быть не выполненным в какой-либо части без выплаты компенсации другой стороне.
• компания ещё не передала обещанные товары или услуги покупателю
• компания ещё не получила и ещё не имеет права на получение возмещения в обмен на обещанные товары или услуги.

Компания, получая возмещение от покупателя, признает его как выручку, если^[2]:

• у компании не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю и все либо практически все возмещение, обещанное покупателем, было получено компанией и не подлежит возврату
• договор был расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.

Объединение договоров происходит, если^[2]:

• заключены одновременно с одним покупателем
• с одной коммерческой целью
• сумма к уплате по одному договору зависит от другого договора
• товары или услуги, обещанные по договорам, представляют собой одно обязательство.

Идентификация всех обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора

Компания передает контроль над активом в течение периода, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку, если^[2]:

• покупатель получает и потребляет выгоды, указанные в договоре по мере выполнения обязательств
• создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива
• выполнение компанией своей обязанности не приводит к созданию актива, но при этом компания обладает правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени части выполненных работ.

Компания выполняет обязанность к исполнению в определенный момент времени, если^[2]:

• у компании имеется право на оплату актива
• у покупателя имеется право собственности на актив (контроль над активом)
• компания передала право физического владения активом
• покупатель имеет значительные риски и выгоды от права собственности на актив
• покупатель принял актив, то есть определяет способ использования и получает выгоды от актива.

Определение цены сделки

Методы оценки цены продажи актива^[2]:

• рыночная оценка — определяется цена, которую покупатель согласился бы уплатить (используются цены конкурентов на аналогичные активы на таком рынке и корректируются, если это необходимо)
• затраты с учетом маржи — компания прогнозирует свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавляет соответствующую маржу для данного актива
• остаточный подход — компания оценивает цену на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен других активов, обещанных по договору в случае соблюдения:

• компания продает один и тот же актив различным покупателям, получая при этом существенно различающиеся суммы (цена продажи является переменной)
• компания ещё не установила цену на такой актив, а он ранее не продавался отдельно (цена продажи является неопределенной).

Распределение цены операции на обязанности к исполнению

Представляемая скидка распределяется пропорционально на все обязанности к исполнению по договору. Компания распределяет всю переменную сумму (и последующие изменения такой суммы) на обязанность к исполнению или на отличимые товар или услугу, которые являются частью одной обязанности к исполнению. Компания распределяет на обязанности к исполнению в договоре любые последующие изменения цены операции на той же основе, что и в момент заключения договора. Следовательно, компания повторно не распределяет цену операции для отражения изменений цен обособленной продажи после заключения договора. Суммы, распределенные на выполненную обязанность к исполнению, признаются как выручка или как уменьшение выручки в том периоде, в котором произошло изменение цены операции. Целью распределения цены операции является распределение организацией цены операции на каждую обязанность к исполнению в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое компания ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. Для распределения цены операции на каждую обязанность к исполнению на основе относительной цены обособленной продажи компания определяет цену обособленной продажи в момент заключения договора для отличимого товара или услуги, лежащих в основе каждой обязанности к исполнению по договору, и распределяет цену операции пропорционально таким ценам обособленной продажи^[2].

Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, подлежащих исполнению

Компания признает выручку в течение периода, оценивая степень полноты выполнения обязанности к исполнению, что отображает результат деятельности компании по передаче контроля над активами, обещанными покупателю, применяя один из методов оценки^[2]:

• метод результата
• метод ресурса.

Выручка, выполняемая в течение периода, признается только если можно обоснованно оценить степень выполнения обязанности к исполнению, когда имеется достаточная надежная информация оценки степени выполнения. На ранних этапах выполнения договора, когда компания неспособна обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, но при этом ожидает возмещения затрат, понесенных в связи с выполнением обязанности к исполнению, то выручка признается только в объёме понесенных затрат. Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, признается в качестве выручки часть цены операции (исключающей оценки переменного возмещения, являющиеся ограниченными), распределяемую на данную обязанность к исполнению^[2].

Определяя цену операции, принимается во внимание влияние всех перечисленных ниже факторов^[2]:

• переменное возмещение и ограничение оценок переменного возмещения
• наличие значительного компонента финансирования в договоре
• неденежное возмещение
• возмещение, подлежащее уплате покупателю.

Если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, то оценивается сумма возмещения, право на которое компания получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, при этом используется один из приведенных ниже методов^[2]:

• ожидаемая стоимость — это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у компании имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.
• наиболее вероятная величина — это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата.

Компания признает обязательство в отношении возврата средств, если получает возмещение от покупателя, который ожидает, что компания вернет все или часть данного возмещения. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме возмещения, право на которое компания не ожидает получить (то есть суммы, не включенные в цену операции) и корректируется в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств.

Факторы, которые могут увеличить вероятность уменьшения выручки^[2]:

• факторы, на которые не может повлиять организация (волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги)
• разрешение неопределенности в отношении суммы возмещения не ожидается в течение длительного периода времени
• отсутствие опыта компании в аналогичных видах договоров
• сложившаяся практика уступок в цене либо изменений сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах
• договор предусматривает большое количество и широкий спектр возможных сумм возмещения.

Договор содержит значительный компонент финансирования, когда сроки выплат предоставляют покупателю или компании значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. Таким образом обещанная сумма возмещения корректируется с учетом влияния временной стоимости денег так, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (то есть «денежная» цена продажи). Компания представляет влияние финансирования (процентная выручка или процентные расходы) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями. Процентная выручка или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупателем признаются актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору.

По договорам, по которым покупатель обещает возмещение в форме, отличной от денежных средств, оценивается неденежное возмещение (или обещание неденежного возмещения) по справедливой стоимости.

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, и включающая суммы денежных средств, которые компания выплачивает или ожидает выплатить покупателю, или кредит или другие статьи, которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся компании, учитывается как уменьшение цены операции и, следовательно, выручки когда (или по мере того, как) происходит более позднее из двух событий:

• компания признает выручку в отношении передачи соответствующих товаров или услуг покупателю
• компания выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если выплата обусловлена будущим событием) на основе обычной деловой практики компании.

Примечания